Łukasz Piwowarczyk: Dlaczego krajowy podatek wyrównawczy jest taki ważny?

Z perspektywy podatkowej rozpoczęty rok będzie bardzo ciekawy i wyjątkowo nie chodzi tu o krajowe reformy podatkowe, bo ze względu na rok wyborczy wstrzymano się z wprowadzaniem dużych zmian. To naturalnie polskich podatników cieszy, ale nie powinno usypiać ich czujności. Jest już przesądzone, że w najbliższej przyszłości pojawi się w polskiej przestrzeni prawnej krajowy podatek wyrównawczy jako część znacznie większej całości, a z nim wiele nowych wyzwań dla dyrektorów finansowych polskich firm.

750 mln euro

W gotowości powinni być szczególnie podatnicy, którzy należą do dużych grup kapitałowych o skonsolidowanych przychodach na poziomie co najmniej 750 mln euro. Już bowiem od tego roku niemal na całym świecie, a w naszym regionie w całej Unii Europejskiej obowiązują zupełnie nowe, rewolucyjne regulacje podatkowe. W wymiarze globalnym wynikają one z kontynuacji prac nad projektem BEPS w ramach „Inclusive Framework”, czyli inicjatywy niemal 150 państw OECD, a w wymiarze unijnym z dyrektywy w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania krajowych i międzynarodowych grup kapitałowych (tzw. dyrektywa Filar 2).

Czytaj więcej:

Podatki

Jak nowy rząd powinien posprzątać w podatkach po Polskim Ładzie

Daninę od firm wykazujących straty trzeba zastąpić europejskim podatkiem minimalnym – radzą eksperci.

Pro

Ta dyrektywa powinna zostać inkorporowana do porządku prawnego w Polsce już od 1 stycznia 2024 r. Podobnie jednak jak kilka innych południowych państw Unii Europejskiej (Hiszpania, Portugalia, Grecja i Cypr), mamy duże opóźnienie.

Co ciekawe, mimo że Polska nie zdążyła z implementacją przepisów dyrektywy, dla wielu tysięcy polskich firm i tak będzie kalkulowany tzw. podatek wyrównawczy. Oznacza to, że działy finansowe wielu firm będą miały pełne ręce roboty, o której jeszcze niewiele wiedzą.

Przypomnijmy, że głównym celem tej nowej regulacji (podkreślmy, że rewolucyjnej na skalę światową) jest to, aby duże grupy kapitałowe płaciły (w uproszczeniu) przynajmniej 15-proc. podatek w każdej z jurysdykcji, w której znajdują się ich jednostki składowe (czyli spółki, zakłady lub innego rodzaju działalności). W tym celu stworzono zupełnie nowy system i siatkę pojęciową do zdefiniowania takich kategorii jak:

- kwalifikowany dochód (liczony łącznie od wszystkich spółek danej grupy działających w konkretnej jurysdykcji), oraz

- kwalifikowane podatki (dla zidentyfikowania tych, które uwzględnia się w liczeniu tzw. efektywnej stawki podatkowej – „ETR” – jaką grupa odnotowuje w danym państwie).

Gdyby wyliczona stawka była niższa niż 15 proc., to może pojawić się konieczność dopłaty uzupełniającego podatku – stąd właśnie nazwa „podatek wyrównawczy” lub „podatek minimalny”.

Jednocześnie istotną cechą rozwiązania Filaru 2 jest fakt, że niekoniecznie podatek wyliczony od nisko opodatkowanych jednostek składowych w danej jurysdykcji będzie do zapłaty w tej właśnie jurysdykcji. Ustalenie, czy w ogóle podatek wyrównawczy występuje z tytułu zagregowanych nadwyżek zysków jednostek działających na terytorium danego państwa, to tylko jeden z wielu poziomów wyliczeniowych nowego systemu. Równie ważne jest bowiem, kto i w której jurysdykcji spośród tych, w których działa międzynarodowa grupa kapitałowa, taki podatek zapłaci.

Jedną z podstawowych zasad jest tzw. zasada włączenia dochodu (income inclusion rule – „IIR”), zgodnie z którą to jednostka dominująca jest obowiązana do zapłaty w państwie, w którym działa, podatku, jaki może zostać wyliczony od nisko opodatkowanych spółek zależnych.

Przy czym nie muszą to być jedynie spółki działające w tej samej jurysdykcji jak spółka dominująca. Tu nie ma granic. Jeżeli siedziba jednostki dominującej znajduje się przykładowo w Japonii, a spółki zależne działają w różnych krajach na świecie (także w Polsce), to modelowo jeżeli te spółki są opodatkowane stawką niższą niż 15 proc. (ale istotna tu jest nie stawka nominalna, lecz efektywna, zdecydowanie niższa od nominalnej), to ewentualny podatek wyrównawczy od wszystkich tych spółek zgodnie z zasadą IIR zapłaci japońska spółka dominująca (i nie wystąpi jakakolwiek redystrybucja kosztów tego podatku).

Polscy dyrektorzy finansowi pewnie teraz oddychają z ulgą, myśląc, „no dobra, skoro to centrala płaci, to my nie musimy się martwić”. Niestety, sama płatność tego podatku będzie najczęściej oznaczać szczęśliwy koniec długotrwałego, kosztownego i koniecznego do zaplanowania z wyprzedzeniem procesu polegającego na:

- ustaleniu, czy grupa się kwalifikuje,

- identyfikacji jurysdykcji, w których grupa działa,

- ustaleniu, czy są dostępne jakieś wyłączenia,

- wyliczeniu jurysdykcyjnego kwalifikowalnego dochodu,

- wyliczeniu uwzględnianych w ETR podatków kwalifikowanych,

- podjęcia pominiętych w tym artykule wielu decyzji o możliwych wyborach (elections), korektach, uwzględniających także zapłacone podatki WHT i CFC, wyliczeniu substratu majątkowo- osobowego i wielu innych, które powinny zostać prawidłowo zidentyfikowane i skalkulowane indywidualnie lub w odniesieniu do grupy spółek, lub jedno i drugie.

Innymi słowy, dział finansowy polskiej spółki lub polskich spółek należących do grupy będzie miał dużo pracy choćby z dostarczeniem do grupy wszystkich wymienionych powyżej informacji, korekt, danych, identyfikacji kont księgowych czy wyjaśnień co do polskich podatków.

Równoległe wyliczenia

Niektórzy bardziej podejrzliwi i uważnie czytający artykuł dyrektorzy finansowi skomentują opisaną powyżej nową rzeczywistość przytomną uwagą: „no dobra ale skoro Polska nie wdrożyła dyrektywy, to jednak nie musimy się martwić”. Niestety musimy. Polska jest jednym z państw należących do „Inclusive Framework” i jako członek zgodziła się na tolerowanie modelu Filaru 2 nawet wówczas, gdy sama nie implementowała (jeszcze) systemowych rozwiązań (czym swoją drogą naruszyła termin wynikający z dyrektywy).

W praktyce brak „czynnego” udziału w systemie podatku wyrównawczego nie oznacza, że dana jurysdykcja jest z niego wyłączona. Tak bowiem skonstruowano zasady, aby efektywnie podatek zawsze został pobrany. Pojawienie się podatku może wynikać z działalności spółek z siedzibą w jedynym państwie, a pobierany może być przez spółki z innego państwa. Międzynarodowa najczęściej struktura adresatów Filaru 2 pozwala na takie rozwiązania.

Dlatego nieobecność Polski w systemie lub jej spóźnione do niego wejście nie zaburza funkcjonowania globalnego podatku wyrównawczego. Działa jednak na niekorzyść państw nieobecnych w systemie. I tu właśnie dochodzimy do tytułowego krajowego podatku wyrównawczego.

Polska, podobnie jak inne kraje, wprowadzi go do swojej legislacji. Formalnie to rodzaj mechanizmu dostępnego dla państw przystępujących do systemu Filaru 2, który umożliwia pozyskiwanie przez nie wpływów podatkowych z podatku wyrównawczego.

Jak już wspomniałem, pierwotne założenie Filaru 2 jest takie, że podatek będzie pobierany zgodnie z zasadą IIR (włączenia dochodu) w państwie, w którym ma siedzibę jednostka dominująca, co jak już wiemy, nie musi oznaczać Polski. Podatek byłyby wówczas finansowany przez tę dominującą jednostkę – mimo że zostałby on wyliczony w odniesieniu do np. nisko opodatkowanych spółek polskich.

Oznacza to modelowo, że przychody podatkowe trafiają w takim przypadku do państwa, w którym siedzibę ma spółka dominująca, czyli poza Polskę. Jedną z podstawowych zasad, która modyfikuje tego typu alokację, jest właśnie uprawnienie poszczególnych państw do wprowadzenia lokalnego, czyli tzw. krajowego podatku wyrównawczego.

W tym miejscu pojawia się kolejna ważna informacja dla działów finansowych polskich firm. Ewentualne wprowadzenie krajowego podatku wyrównawczego może oznaczać konieczność równoległego liczenia obciążenia podatkowego dla celów podatku globalnego (który zapłaci centrala), oraz osobno dla celów krajowych (który to podatek zapłacą jednostki z grupy działające w Polsce). Zasady kalkulacji krajowego podatku wyrównawczego w modelowym założeniu nieznacznie różnią się od kalkulacji podatku globalnego (tj. dla potrzeby zasady włączenia dochodu). Ponadto w efekcie krajowych implementacji mogą wystąpić trzy stopnie zbieżności z modelem kalkulacji krajowego podatku przewidzianym w zasadach Filaru 2.

Wprowadzenie podatku minimalnego niezależnie od stopnia jego zgodności z tymi zasadami zawsze będzie korzystne dla państwa, które się na to zdecyduje. Dowodem na to jest fakt, że wszystkie państwa UE, które już uchwaliły legislacje implementujące Filar 2, uwzględniły w nich krajowy podatek wyrównawczy. Dotyczy to również tych państw, które jeszcze nie mają przyjętych ustaw, a jedynie projekty (Hiszpania, Cypr).

Dyrektorzy finansowi powinni trzymać kciuki

Dwukrotne liczenie podatku wyrównawczego, tj. zarówno dla celów krajowych, jak i dla potrzeb globalnych, będzie w wielu wypadkach konieczne. Pod pewnymi warunkami jednak będzie można tego uniknąć. Wszystko bowiem zależy od tego, jak „zgodnie” z zasadami globalnymi będzie wdrożony w danej jurysdykcji krajowy podatek minimalny.

Zacznijmy od zgodności pełnej,a zarazem spełnienia warunków tzw. bezpiecznej przystani (czyli safe harbour). Dyrektorzy finansowi polskich jednostek składowych powinni trzymać kciuki, a nawet aktywnie lobbować, aby taki był też cel obrany w procesie legislacyjnym, ponieważ właśnie wówczas nie będzie potrzeby równoległego liczenia podatku dla celów globalnych.

Trzymając się polskiego przykładu: jeżeli implementacja będzie w takim standardzie zgodności, to po pierwsze ewentualny podatek, o ile wystąpi, wyliczony na podstawie łącznego dochodu polskich spółek, trafi jako krajowy podatek wyrównawczy do polskiego fiskusa, a jednocześnie zagraniczna jednostka dominująca będzie mogła uznać, że globalny podatek wyrównawczy z tytułu działalności w Polsce wynosi w jej wyliczeniach zero.

W każdym innym przypadku będzie jednak inaczej, tzn. wystąpi konieczność liczenia podatku równolegle (i zapewne na nieco innych zasadach) dla celów globalnych i krajowych.