Ile VAT można odliczyć

Po ponad siedmiu latach obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług kolejny sąd zastanawia się nad odpowiedzią na to pytanie i czeka na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W postanowieniu z 9 września 2011 (I SA/Lu 383/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w sprawie dotyczącej tej właśnie kwestii do czasu, aż rozstrzygnie ją NSA w poszerzonym składzie. Dotychczasowe wyroki, w tym również Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, budzą bowiem poważne wątpliwości sędziów.

Z tego właśnie powodu 9 grudnia 2010 NSA skierował pytanie w tej sprawie do rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów (I FSK  2102/09). Śmiało jednak można powiedzieć, że problem czeka na rozstrzygnięcie znacznie dłużej, bo budził wątpliwości jeszcze w czasie, gdy obowiązywała stara ustawa o VAT z 1993 r. Przez wszystkie te lata ustawodawca nie zdecydował się na rozstrzygnięcie go w jednoznacznie brzmiących przepisach.

U kogo problem…

Zasadą jest, że podatnik może obniżyć podatek należny o naliczony tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Zdarza się jednak, że podatnik kupuje towary i usługi, które wykorzystuje następnie do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych bądź w ogóle niepodlegających VAT.

Przykład

Firma szkoleniowa kupuje energię elektryczną, którą wykorzystuje do prowadzenia szkoleń opodatkowanych stawką 23 proc. oraz szkoleń zwolnionych z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT).

Oprócz tego obciąża swoich zleceniobiorców karami umownymi za odwołanie szkolenia. Kary te pełnią funkcję odszkodowania (rekompensaty) i nie podlegają VAT.

…i czego dotyczy

Pojawia się pytanie, w jakim zakresie podatnik może odliczyć podatek naliczony zawarty w cenie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej oraz niepodlegającej w ogóle VAT.

Odpowiedzi należy szukać w art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o VAT. Przepis ten nakazuje wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego od kwot związanych z czynnościami, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje.

Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnik może pomniejszyć VAT należny o taką część podatku naliczonego, jaką można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których ma prawo obniżyć podatek należny (art. 90 ust. 2).

Wyższy mianownik, większe odliczenie

Jak ustalić tę proporcję? Jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie obejmującym zarówno czynności, w związku z którymi ma prawo do obniżenia VAT należnego, jak i te, w związku z którymi takiego prawa nie ma (art. 90 ust. 3).

Zatem w liczniku wpisujemy wyłącznie czynności dające prawo do odliczenia. Natomiast w mianowniku podajemy cały obrót, zarówno dający jak i niedający takiego prawa.

Przepisy nie mówią, czy czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to wyłącznie czynności zwolnione z VAT, czy również te niepodlegające opodatkowaniu. A ma to zasadnicze znaczenie, bo im większa kwota w mianowniku, tym niższy wynik.

Jeżeli więc podatnik wpisze do mianownika również czynności niepodlegające opodatkowaniu, to odliczy mniejszą kwotę podatku naliczonego.

Sąd przeciwnie niż izba

Jest jeszcze inna alternatywa – albo podatnik może w całości odliczyć podatek naliczony od zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, albo w ogóle nie ma prawa go odliczyć.

Do tego właśnie sprowadzał się spór, który 9 grudnia 2010 stanął na wokandzie NSA. Chodziło o sytuację, w której spółka prowadziła działalność w zakresie gier na automatach. Do końca 2008 r. działalność ta nie podlegała VAT. Oprócz tego spółka wykonywała czynności opodatkowane. Koszty, które ponosiła, dotyczyły zarówno działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu, przy czym nie można było przyporządkować ich bezpośrednio do  jednego rodzaju działalności.

Spytała więc izbę skarbową, czy ma prawo obniżyć podatek należny o naliczony od zakupów, których nie może bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności. Izba odpowiedziała, że nie, ponieważ spółka nie może stosować art. 90 ustawy o VAT.

Co innego po 31 grudnia 2008 r., kiedy to czynności dotychczas nieopodatkowane (działalność w zakresie gier na automatach) stały się zwolnionymi od podatku. Od tej pory spółka wykonywała czynności zwolnione (wspomniana działalność w zakresie gier na automatach), jak i opodatkowane. Dzięki temu mogła już odliczać podatek naliczony, stosując oczywiście proporcję określoną w art. 90 ustawy o VAT.

Spółka zaskarżyła interpretację izby do WSA, a ten ją uchylił. Orzekł, że owszem, w sytuacji sprzed 2009 r. nie mają zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia określone w  art. 90 ustawy o VAT, ale wniosek, jaki z tego wypływa, jest całkiem odwrotny.

Izba na tej podstawie w całości odmówiła spółce prawa do odliczenia VAT od zakupów związanych z obydwoma rodzajami działalności. Tymczasem WSA w Opolu uznał przeciwnie: „w sytuacji gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy  czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności, podatek naliczony podlega w całości odliczeniu” (wyrok z 6 października 2009 r.,  I SA/ Op 289/09).

Pomocne wyroki Trybunału...

Sprawa trafiła do NSA, ale ten nie rozstrzygnął sporu, bo sam ma z nim duży problem. Jego zdaniem pomocne mogłyby tu być orzeczenia wydane przez ETS. Przez długi czas wynikało z nich, że nie można odliczyć podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, ale jednocześnie czynności te w ogóle nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji sprzedaży.

Czynności, których unijna dyrektywa dotycząca podatku od wartości dodanej w  ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie o prawie do odliczenia podatku. W efekcie zarówno w liczniku, jak i w mianowniku kwoty ułamkowej określającej proporcję odliczenia należy uwzględniać tylko te transakcje, które podlegają VAT (czyli albo są opodatkowane, albo zwolnione).

W praktyce oznaczałoby to, że czynności nieopodatkowane nie powinny zaniżać kwot podatku naliczonego do odliczenia przez podatnika.

Z orzecznictwa ETS

W wyroku z z 22 czerwca 1993 (C-333/91, Sofitam SA) ETS stwierdził, że skoro dywidendy nie są wynagrodzeniem za czynności podlegające opodatkowaniu, to pozostają poza zakresem opodatkowania, a podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT związanego z tym przychodem. Jednocześnie dywidendy nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu kwoty podlegającej odliczeniu według struktury sprzedaży.

W innym orzeczeniu, z 27 września 2001 (C-16/00, Cibo Participations SA), ETS również potwierdził, że dywidendy – jako przychód nieobjęty VAT – nie powinny być uwzględniane w mianowniku ułamka dla celów proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego.

...ale ten też zmienia zdanie

Jednak – jak zauważył NSA –  w wyroku z 13 marca 2008 (C 437/ 06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG) Trybunał zmienił dotychczasowy sposób wykładni art.19 (1) VI dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy 112). Stwierdził bowiem:

„W przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy (…) odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy”.

ETS dodał przy tym, że „ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy (…) należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Zdaniem ETS państwa członkowskie UE mogą zatem stosować w danym przypadku klucz inwestycyjny bądź klucz transakcyjny bądź też jeszcze inny właściwy klucz, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Kłopoty z liczeniem

Z jakiego klucza zatem skorzystał polski ustawodawca?

W wyroku z 24 lutego 2009 (III SA/Wa 1934/ 08) WSA w Warszawie stwierdził, że „w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy – dyrektywy 112, to odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami nieobjętymi zakresem ustawy o VAT – realizacją programu promocyjnego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu VI dyrektywy”.