Sprzedaż nieruchomości dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu nie podlega VAT

Gminy niejednokrotnie dokonują sprzedaży nieruchomości gruntowej, będącej w użytkowaniu wieczystym, na rzecz użytkownika wieczystego w trybie art. 32 oraz art. 198g ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. DzU z 2023 r., poz. 344 ze zm.). Pojawia się pytanie, czy jeśli prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r., to sprzedaż tej nieruchomości użytkownikowi wieczystemu podlega VAT?

Podatek od użytkowania

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega użytkowanie gruntów, które zostało ustanowione po 1 maja 2004 r. (zob. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06). Natomiast użytkowanie wieczyste ustanowione przed tą datą pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ ustawa o VAT obowiązuje od 1 maja 2004 r.

Czytaj więcej

Finanse

Wykup nieruchomości z użytkowania wieczystego – procedury

Przedsiębiorcy posiadający grunty w użytkowaniu wieczystym, którzy spełnią ustawowe warunki, mogą do 31 sierpnia 2024 roku wystąpić z żądaniem wykupu tych nieruchomości na własność. Po tej dacie nie będzie to możliwe.

Konsekwencją tego jest brak obowiązku zapłaty podatku VAT od opłat rocznych pobieranych z tytułu wieczystego użytkowania ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r. (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 października 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.521. 2023.1.ALN; interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 7 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012. 666.2018.3.MK; interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 8 stycznia 2019 r., sygn. 0112- KDIL1-1.4012.777.2018.2.MW). Dzieje się tak nawet wtedy, gdy wpis do ksiąg wieczystych nastąpił po 1 maja 2004 r. (zob. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 3 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.485.2019.1.AB).

Jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2022 r. (sygn. 0112- KDIL1-1.4012.754.2021.1.WK), opłaty z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r., która następuje na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast opłaty z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego od 30 kwietnia 2004 r., która następuje na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przeniesienie władztwa

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2024 r., poz. 361), opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym m.in. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego (art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT). Przez towary rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być przy tym sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu.

Po nowelizacji ustawy…

W przypadku przeniesienia własności gruntów, dla których użytkowanie ustanowiono przed 1 maja 2004 r., ukształtowało się jednolite stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że przeniesienie własności gruntu na dotychczasowego wieczystego użytkownika (w trybie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami) nie podlega opodatkowaniu VAT (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 3 czerwca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.165.2022.1.OS; interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 28 marca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.13. 2022.2.JKU; interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 11 marca 2019 r., sygn. 0115- KDIT1-3.4012.33.2019.1.EB).

Należy jednak zauważyć, że od 31 sierpnia 2023 r. ustawa o gospodarce została znowelizowana ustawą z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (DzU poz. 1463). W wyniku tej nowelizacji użytkownicy wieczyści, w terminie 12 miesięcy od wejścia w życie tej nowelizacji – tj. od 31 sierpnia 2023 r. – uzyskali prawo do wystąpienia z żądaniem sprzedaży tej nieruchomości na ich rzecz na szczególnych zasadach określonych w epizodycznych przepisach art. 198g do art. 198l ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przy czym żądanie sprzedaży w tym trybie nie przysługuje:

- jeżeli nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste po 31 grudnia 1997 r.,

- jeżeli użytkownik wieczysty nie wykonał zobowiązania określonego w umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste,

- w odniesieniu do gruntów położonych na terenie portów i przystani morskich,

- jeżeli grunt jest wykorzystywany na prowadzenie rodzinnego ogrodu działkowego,

- w odniesieniu do nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

Podkreślić należy, że regulacja art. 198g – art. 198l ustawy o gospodarce jest szczególnym rozwiązaniem w stosunku do art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomości, na podstawie którego zarówno przed, jak i po tej nowelizacji użytkownicy wieczyści mogą ubiegać się o uzyskanie własności gruntu, który mają w użytkowaniu wieczystym.

… bez opodatkowania

W kształtującej się obecnie praktyce orzeczniczej, uwzględniającej znowelizowane przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, organy podatkowe przyjmują, że  w przypadku przeniesienia własności gruntów, dla których użytkowanie ustanowiono przed 1 maja 2004 r., ukształtowało się jednolite stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że przeniesienie własności gruntu na dotychczasowego wieczystego użytkownika – zarówno w trybie art. 32, jak i art. 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami (w tym przypadku prawo użytkowania wieczystego musiało być ustanowione do 31 grudnia 1997 r.) – nie podlega opodatkowaniu VAT. Należy bowiem zauważyć, że w wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu. Może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób, w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

Dostawa tylko raz

Dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości dla pierwotnego użytkownika wieczystego – z tą chwilą następuje przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Skoro zatem prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 r. – tj. przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem podatkiem VAT – to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zatem sprzedaż nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie może być traktowana jako ponowna dostawa tych samych nieruchomości, bowiem nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w opisanych transakcjach nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy doszło już do dostawy tych nieruchomości na rzecz użytkowników wieczystych.

Wobec tego sprzedaż takich nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do tych nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które użytkownicy wieczyści uzyskali przed 1 maja 2024 r., a w przypadku zbycia w trybie art. 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami przed 31 grudnia 1997 r.

W konsekwencji sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru. Zatem sprzedaż prawa własności nieruchomości – zarówno w trybie art. 32, jak i art. 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami – w sytuacji ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dla nieruchomości gruntowych przed 1 maja 2004 r., nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analogicznie z dopłatą

Dotyczy to również dopłaty, o której mowa w art. 69a ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, związanej z ustanowieniem użytkowania wieczystego, która nie stanowi zmiany tytułu prawnego do nieruchomości, a tym samym nie wpływa na władztwo rzeczy. Dopłaty, o której mowa w art. 69a ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie sposób powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa dopłata nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana.

Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny i nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Uwaga!

W przypadku gdy wartość pomocy publicznej przekracza limit pomocy de minimis, udziela się jej do tego limitu i stosuje się dopłatę do wartości nieruchomości gruntowej przyjętej do ustalenia jej ceny. Wysokość dopłaty jest ustalana w umowie sprzedaży nieruchomości gruntowej (art. 69a ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami dodany 31 sierpnia 2023 r.).

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 12 stycznia 2024 r., sygn. 0113 -KDIPT1-1.4012.685.2023. 3.MSU).

Graniczna data

Gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po 30 kwietnia 2004 r., organy podatkowe przyjmują, że kwota należna ze sprzedaży prawa własności działki podlega opodatkowaniu jako element ceny za dostawę tej działki, rozumianej jako ustanowienie wieczystego użytkowania. W tym przypadku w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami (zob. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 3 czerwca 2022 r., sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.165. 2022.1.OS; interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 28 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012. 23.2019.1.MW).

Przekształcenie we własność

Zasady przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów reguluje ustawa z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (tekst jedn. DzU z 2024 r., poz. 386). Zgodnie z tą ustawą z 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów. Z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi opłatę na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu.

Jak wskazał TSUE w wyroku z 25 lutego 2021 r. w sprawie C 604/19 (gmina Wrocław przeciwko dyrektorowi KIS):

1) Artykuł 14 ust. 2 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE (…) należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu.

2) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 owej dyrektywy, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy. (…)

Jak wskazał minister finansów w interpretacji ogólnej z 22 grudnia 2021 r. (sygn. PT1.8101.2.2021), rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-604/19 powoduje brak możliwości traktowania czynności przekształcenia użytkowania wieczystego we własność jako kontynuacji pierwotnej czynności pomiędzy stronami, tj. dostawy towaru (gruntu) dokonanej w drodze czynności ustanowienia tego użytkowania wieczystego.