Źródłem tych wątpliwości jest fakt, iż zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT za odrębne od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów uznaje się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Powyższe przychody podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście również wtedy, gdy umowy o zarządzanie bądź umowy o podobnym charakterze zostały zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Jak zleceniobiorca
W oparciu o przywołany przepis ZUS przyjmuje, że jeśli w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca uzyskuje wyłącznie przychody z umowy o zarządzanie, podlegające opodatkowaniu na zasadach właściwych dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście, podlega on ubezpieczeniom jako zleceniobiorca, a nie przedsiębiorca. Oznacza to, że spółka nabywająca od takiego członka zarządu usługi zarządzania powinna potrącić nie tylko zaliczkę na PIT, ale również składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Obowiązek ubezpieczeń społecznych może jednak zostać wyłączony z uwagi na inny tytuł do ubezpieczeń.
W uchwale siedmiu sędziów z 17 czerwca 2015 r. (III UZP 2/15) SN orzekł, że tytułem do ubezpieczeń społecznych dla członka zarządu spółki akcyjnej, który zawarł z tą spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, jest umowa o świadczenie usług, a nie działalność gospodarcza. Sąd Najwyższy nadał uchwale moc zasady prawnej oraz ustalił, że przedstawiona wykładnia wiąże od dnia podjęcia uchwały.
Uchwała odnosi się wprost do członków zarządu spółek akcyjnych. Niemniej, analiza najnowszych rozstrzygnięć wskazuje, że stanowisko SN powoływane jest przez ZUS i sądy powszechne również w odniesieniu do umów o zarządzanie wykonywanych przez członków spółek z o.o. Stąd, umowy zawierane z członkami zarządu prowadzącymi własną działalność gospodarczą mogą stanowić istotny punkt kontroli ZUS u płatników składek.
Z dwóch źródeł
Jeśli w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca uzyskuje zarówno przychody z umowy o zarządzanie, jak i z innych umów, opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, może to uzasadniać zastosowanie przepisów o zbiegu tytułów do ubezpieczeń społecznych (umowa zlecenia oraz prowadzenie działalności gospodarczej). Potwierdzają to decyzje interpretacyjne ZUS (np. decyzja nr 13 z 16 stycznia 2017 r., DI/100000/43/1182/2016). Przedsiębiorca, dla którego minimalna podstawa wymiaru składek z działalności gospodarczej wynosi co najmniej 60 proc. kwoty przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, podlega wówczas ubezpieczeniom społecznym z tytułu działalności gospodarczej. Jeżeli w danym miesiącu podstawa wymiaru składek z obu tytułów będzie wynosiła co najmniej 60 proc. prognozowanego wynagrodzenia, będzie mógł wybrać tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (kontrakt menedżerski lub działalność gospodarczą).
Przykład
Pan Kowalski jest członkiem zarządu A Sp. z o.o. W ramach indywidualnej działalności gospodarczej świadczy usługi zarządzania na rzecz A Sp. z o.o. oraz usługi szkoleniowe dla innych podmiotów. Miesięczne wynagrodzenie z kontraktu menedżerskiego wynosi 8 tys. brutto. Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe z działalności gospodarczej pana Kowalskiego jest równa 60 proc. prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.
Z uwagi na wysokość podstawy wymiaru składek z tytułu kontraktu menedżerskiego i prowadzonej działalności gospodarczej (osiągnięcie progu 60 proc. prognozowanego wynagrodzenia z każdego z tytułów), pan Kowalski ma prawo wybrać tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (kontrakt menedżerski lub działalność gospodarczą). Składki na ubezpieczenie zdrowotne będą jednak należne z obu tytułów.
Odmienne zasady zbiegu tytułów obowiązują przedsiębiorców, dla których podstawa wymiaru składek z działalności gospodarczej wynosi 30 proc. kwoty minimalnego wynagrodzenia. Taka osoba podlega obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym zarówno z działalności gospodarczej, jak i z kontraktu menedżerskiego, chyba że podstawa wymiaru składek na te ubezpieczenia z tytułu prowadzenia działalności lub wykonywania kontraktu – z zachowaniem zasady kolejności powstawania tytułów – osiągnie kwotę minimalnego wynagrodzenia. W takim przypadku kolejny tytuł lub tytuły nie rodzi/nie rodzą obowiązku ubezpieczeń.
Zdaniem autora
Rafał Sidorowicz, doradca podatkowy, Menedżer w Zespole ds. Podatków Osobistych i Doradztwa dla Pracodawców w MDDP
W praktyce członkowie zarządu spółki czasem świadczą na jej rzecz usługi inne niż zarządzanie, np. usługi doradcze.
Przepisy podatkowe i ubezpieczeniowe nie wyłączają możliwości pełnienia funkcji członka zarządu w spółce oraz świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej. Przy założeniu, że uzyskany przychód ze świadczenia usług nie stanowi przychodu z umów o zarządzanie lub umów o podobnym charakterze, podlega on opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla działalności gospodarczej.
Należy jednak podkreślić, że z uwagi na możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej również podatkiem liniowym, jak i skorzystania z preferencji ZUS-owskich dla działalności gospodarczej (podstawa wymiaru składek ustalana niezależnie od faktycznego przychodu), fakt świadczenia usług w różnym zakresie – jako menedżer i jako niezależny przedsiębiorca-usługodawca, może stanowić przedmiot zainteresowania organów podatkowych i ZUS. W takim przypadku istotne znaczenie ma wyraźne wyodrębnienie sfery aktywności danej osoby jako członka zarządu oraz przedsiębiorcy, tak aby nie było wątpliwości, za co uzyskuje on wynagrodzenie z tytułu usług. Wyodrębnienie to nie powinno się ograniczać wyłącznie do sfery formalnej, ale znajdować potwierdzenie w faktycznym sposobie realizacji usług. W związku z tym decyzja o współpracy z członkiem zarządu w ramach jego działalności gospodarczej powinna zostać poprzedzona wnikliwą analizą co do przedmiotu planowanej umowy oraz co do faktycznej możliwości rozdzielenia dwóch sfer aktywności tej osoby – zarządzania spółką oraz świadczenia usług niemających charakteru zarządzania.