Co mówią przepisy
Do 31 grudnia 2010 r. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT za przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uznawano faktycznie uzyskany dochód z umorzenia udziałów (umorzenie przymusowe) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (umorzenie dobrowolne). Oznaczało to, że przychód z wymienionych tytułów powstawał w momencie faktycznego uzyskania przysporzenia majątkowego u podatnika, niezależnie od trybu umorzenia udziałów. Zatem w obu przypadkach zastosowanie znajdowała kasowa metoda rozpoznania momentu powstania przychodu. Na początku 2011 r. ustawodawca zdecydował się jednak na wykreślenie z katalogu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów. Zmiana ta miała na celu wyłączenie z zakresu przychodów w zyskach osób prawnych przysporzeń otrzymanych w wyniku odpłatnego zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia. Rzecz jasna nie prowadziło to do tego, że przychód z tego tytułu został całkowicie wyeliminowany z zakresu przedmiotowego ustawy o CIT. Wykreślenie wskazanego punktu oznaczało, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia zostały opodatkowane jako przychody związane z działalnością gospodarczą. Zatem moment powstania przychodu z tego tytułu rozpoznawano zgodnie z zasadą memoriałową.
Wskazane rozumienie zmiany przepisów zostało potwierdzone przez przepisy wprowadzone 1 stycznia 2018 r. Ustawodawca ponownie zdecydował się na wyszczególnienie dwóch rodzajów przychodów z tytułu umorzenia udziałów. Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b za przychód z zysków kapitałowych uznaje się przychody z umorzenia udziału. Zgodnie zaś z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a przychodem z zysków kapitałowych są przychody ze zbycia udziału/akcji, w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Jednocześnie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że co do zasady przychody w ustawie o CIT powstają zgodnie z zasadą memoriałową, tj. w momencie, w którym stają się należne. Jednym z wyjątków są przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W świetle tej regulacji przychód z tytułu umorzenia przymusowego udziałów powstanie zgodnie z zasadą kasową, tj. w momencie otrzymania faktycznej zapłaty. Z kolei przychód z tytułu umorzenia dobrowolnego powstanie zgodnie z zasadą memoriałową, tj. w momencie kiedy stanie się on należny.
O jedną zmianę za mało
Pomimo zmian w zakresie podziału przychodów z tytułu umorzenia udziałów, ustawodawca nie zmienił jednak brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie z jego brzmieniem do przychodów nie zalicza się m. in. umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. We wskazanym zakresie przepis ten nie zmienił się od momentu jego wprowadzenia do ustawy o CIT, tj. od 2004 r. Brak zmiany wskazanego przepisu w 2011 r., a tym bardziej w 2018 r. jest oczywistą niekonsekwencją ustawodawcy. W obecnym brzmieniu (ale również w brzmieniu obowiązującym w latach 2011–2017) ustawa o CIT rozróżnia bowiem przychód z tytułu dobrowolnego i przymusowego umorzenia udziałów w zakresie zasad jego rozliczenia podatkowego. Jednocześnie jednak przyporządkowuje do nich jeden przepis pozwalający obniżyć kwotę stanowiącą podstawę opodatkowania.
W art. 12 ust. 4 ustawy o CIT ustanowiono zamknięty katalog przypadków, kiedy u podatnika dochodzi co prawda do przysporzenia majątkowego, ale nie stanowi ono dla niego przychodu podatkowego. Zatem już w momencie powstania przysporzenia, część lub całość jego kwoty jest uznawana przez ustawodawcę za kwotę niestanowiącą przychodu. Kiedy wskazane przepisy znajdą zastosowanie, podatnik nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu według zasad ogólnych. Jego przychód będzie mógł zostać pomniejszony wyłącznie o kwoty niestanowiące przychodu, które zostały uregulowane w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.
Treść przepisów prowadzi do tego, że wspólnik zbywający udziały/akcje celem ich umorzenia nie może rozpoznać straty z tytułu tej transakcji. Stanie się tak pomimo tego, że koszty poniesione przez wspólnika na nabycie udziałów/akcji mogą przekroczyć kwotę uzyskaną z ich sprzedaży. Wspólnik oczywiście nie osiągnie w tej sytuacji dochodu, ponieważ poniesione koszty obniżą kwotę uzyskanego przychodu do zera. Jednocześnie jednak nadwyżka kosztów nad przychodami stanie się dla podatnika kwotą, której w żaden sposób nie będzie mógł rozliczyć na gruncie podatkowym.
Negatywne skutki podatkowe dla podatnika nie wystąpią, jeżeli sprzedaż udziałów nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego, a nie w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów/akcji. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wydatki na nabycie/objęcie udziałów/akcji są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji. Zatem w takiej sytuacji podatnik będzie miał prawo do rozpoznania straty z tytułu takiej transakcji na zasadach ogólnych. Zatem ta sama transakcja (różniąca się wyłącznie podmiotem, na rzecz którego zbywane są udziały lub akcje) będzie prowadziła na gruncie ustawy o CIT do dwóch skrajnie różnych skutków podatkowych. Opisaną niekonsekwencję ustawodawcy obrazuje >tabela.