Zamówienia publiczne: kto poprawia błędy w ofercie

Zgodnie z preambułą ustawy o systemie oświaty (dalej: ustawa o systemie oświaty) kształcenie i wychowanie służy rozwijaniu u młodzieży poczucia odpowiedzialności, miłości ojczyzny oraz poszanowania dla polskiego dziedzictwa kulturowego, przy jednoczesnym otwarciu się na wartości kultur Europy i świata. Szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełniania obowiązków rodzinnych i obywatelskich, opierając się na zasadach solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności.

Powyższy zapis wskazuje, z jakiego typu zadaniami należy liczyć się, myśląc o szkole. Trudno się zatem dziwić, że w rozumieniu społeczności lokalnych zadanie własne jednostki samorządu terytorialnego, jakim jest m.in. działalność w zakresie oświaty, wydaje się szczególnie istotne.

Gmina podatnikiem VAT

Do czasu wydania w pierwszej kolejności uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/12), a następnie rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C-276/14 z 29 września 2015 r. szkoły publiczne jako jednostki budżetowe rzadko występowały w charakterze podatnika VAT. Obecnie sytuacja tego typu jednostek ulegnie, a w zasadzie skoro proces ten już ma miejsce – ulega zmianie. W wymienionym wyroku Trybunał Sprawiedliwości w sporze pomiędzy gminą Wrocław a ministrem finansów uznał, iż gminna jednostka budżetowa nie może być uznana za podatnika VAT. Wyrok ten w praktyce oznacza dla wielu jednostek edukacyjnych konieczność poznania obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Będą one bowiem obowiązane – od momentu centralizacji rozliczeń VAT w ramach danej gminy – do uwzględnienia tego podatku w swoim codziennym funkcjonowaniu. Niniejsze przejawiać się będzie choćby w postaci obowiązku wprowadzenia kasy fiskalnej do miejsca, w którym odbywać się będzie sprzedaż posiłków, czy też w potrzebie dokonania analizy zawartych przez szkołę umów z kontrahentami.

Typowe zadania szkoły

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty działalność w zakresie edukacji jest zadaniem własnym gminy. W przypadku gdy działalność ta finansowana jest z dotacji, subwencji i innych środków o podobnym charakterze, m.in. środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej czy innych źródeł zagranicznych, wówczas gmina, realizując zadania edukacyjne, nie występuje w charakterze podatnika VAT. Szkoła jednak również finansuje swoją działalność z czynności o charakterze typowo komercyjnym, np. z wynajmu sal, urządzeń, ze sprzedaży posiłków itp. Możliwe jest również prowadzenie odpłatnej działalności edukacyjnej. W tych przypadkach niewątpliwie gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Powyższe wskazuje, że działania szkół jako gminnych jednostek budżetowych z perspektywy uregulowań ustawy o VAT mają różnorodną naturę. Mogą być to czynności leżące zupełnie poza zakresem zainteresowania ustawy (gmina nie działa w charakterze podatnika). Takim działaniem jest niewątpliwie np. zapewnienie bezpłatnego nauczania w zakresie ramowych planów nauczania. Mogą to być jednak również czynności objęte zapisami ustawy o VAT i to zarówno czynności zwolnione z opodatkowania, jak i czynności opodatkowane.

Większość tych działań szkoły, które objęte są regulacją ustawy o VAT, stanowi czynności zwolnione z opodatkowania. Tego typu zdarzenia gospodarcze po zakończeniu procesu centralizacji rozliczeń gmina powinna ujmować w rejestrze VAT w stosownej pozycji.

Zwolnieniu podlegają w szczególności świadczone przez szkołę:

- usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty (art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT),

- usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT),

- usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze organizowane przez szkołę, niemniej jednak wyłącznie dla jej wychowanków (§ 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia ministra finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, tekst jedn. DzU z 2015 r., poz. 736).

Powyższe zwolnienia nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie powyższych przepisów zwolnieniem objęte są – co nie budzi specjalnych wątpliwości – odpłatne zajęcia edukacyjne dla uczniów.

Usługi stołówkowe

Więcej wątpliwości pojawia się jednak w przypadku charakterystycznych dla szkół usług stołówkowych. Zgodnie z ustawą o systemie oświaty takie placówki, oprócz funkcji w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży, wykonują również zadania opiekuńcze polegające w szczególności na wspieraniu prawidłowego rozwoju wychowanków. Prawidłowej realizacji tych zadań służy z pewnością m.in. umożliwienie dzieciom spożywania posiłków w zorganizowanych przez szkoły stołówkach. Zatem organizacja wyżywienia dzieci przez szkołę na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty spełnia warunki do uznania tych czynności za zwolnione z VAT jako usług ściśle związanych z usługami podstawowymi świadczonymi przez te placówki, tj. usługami opieki.

W przypadku jednak uczniów z innych placówek możliwość objęcia ich zwolnieniem nie jest tak prosta. Według Ministerstwa Finansów, jeżeli dzieci z innej szkoły przyjeżdżają przykładowo na zgrupowanie i korzystają ze stołówki prowadzonej przez szkołę je goszczącą, wówczas posiłki wydawane w stołówce podlegają zwolnieniu, tylko jeśli obie placówki wcześniej zawrą stosowną umowę na wydanie takich posiłków (wówczas zastosowanie znajduje zwolnienie określone w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia ministra finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień). Tym samym w opinii Ministerstwa Finansów dzieci, które nie są uczniami danej placówki, a zatem względem których nie ciąży na niej obowiązek opieki (również na podstawie porozumienia umownego) na posiłek bez VAT nie mogą liczyć. Innego typu pogląd zaprezentowano jednak choćby w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach z 17 kwietnia 2014 r., nr IBPP2/443-24/14/RSz, gdzie uznano, że usługi szkolne dla uczniów z innych szkół „należy uznać ze usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi".

Z usług stołówek szkolnych korzystają również pracownicy szkoły i to zarówno będący nauczycielami, jak i pracownicy administracyjni. Na posiłek bez podatku w opinii Ministerstwa Finansów liczyć może wyłącznie pierwsza grupa pracowników. Ich obowiązkiem jest opieka nad dziećmi, a zatem usługa stołówkowa świadczona na rzecz tych osób ma charakter pomocniczy dla usługi głównej polegającej na opiece nad wychowankami. Jednym z przykładów jest interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 sierpnia 2011 r., nr ILPP4/443-358/11-4/BA, w której podkreślono, że do sprzedaży posiłków na rzecz pracowników administracyjnych należy zastosować podatek.

Powyższym zwolnieniom nie będzie co do zasady podlegać np. sprzedaż napojów alkoholowych czy też kawy. Kawa na festynie mającym na celu np. zebranie środków na wycieczkę szkolną objęta więc będzie podatkiem. Gmina powinna wówczas również pamiętać o konieczności sprzedaży potwierdzonej paragonem. 9 października 2012 r. Ministerstwo Finansów przyznało w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8895, że organy skarbowe kontrolują festyny i inne imprezy charytatywne, w tym szkolne w trakcie akcji „Weź paragon". Zatem gminy powinny mieć na względzie konieczność prawidłowego zaewidencjonowania i opodatkowania tego typu sprzedaży podatkiem VAT.

Obozy, kolonie

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku. Kiedy szkoła odpłatnie organizuje zieloną szkołę lub innego typu zorganizowaną formę wypoczynku, zwolnienie dotyczyć będzie tylko określonej grupy dzieci. Ustawodawca ograniczył obowiązywanie zwolnienia wyłącznie do tych usług, które świadczone są na rzecz dzieci i młodzieży z danej jednostki. Niniejsze potwierdza interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Łodzi z 12 maja 2014 r., nr IPTPP2/443-175/14-4/KW.

Inaczej przedstawiać się będzie sytuacja, jeśli na zieloną szkołę pojedzie brat ucznia danej szkoły lub rodzic w charakterze dodatkowego opiekuna. Wówczas gmina obowiązana będzie rozpoznać te czynności jako opodatkowane podatkiem VAT (a konkretnie podatkiem VAT marża). Niniejsze potwierdza interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 grudnia 2014 r., nr ILPP1/443-748/14-2/AI, wskazując, że „powyższe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży korzystających z zajęć stałych (podopiecznych) organizowanych przez dany podmiot. Przepisy te nie mają jednak zastosowania do ww. usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży niekorzystających z zajęć stałych organizowanych przez podmiot".

Możliwość odliczenia podatku

Naturalne jest, że powyżej opisane typy aktywności placówki edukacyjnej wymagają dokonywania zakupów. Na gruncie podatku VAT zakupy te – o ile są udokumentowane fakturami – należy przyporządkować do następujących typów działalności:

1. zakupy związane wyłącznie z czynnościami leżącymi poza zakresem zainteresowania ustawy o VAT (np. zakup dzienników),

2. zakupy związane wyłącznie z czynnościami leżącym w zakresie zainteresowania ustawy, dzielące się na podtypy:

- związane z czynnościami zwolnionymi od podatku (np. usługa transportowa dla uczniów danej szkoły związana z zieloną szkołą),

- zakupy związane z czynnościami wyłącznie opodatkowanymi (np. zakup reklamy informującej o wynajmie powierzchni),

- zakupy o charakterze mieszanym – związane zarówno z czynnościami zwolnionymi jak i opodatkowanymi podatkiem (np. talerze do stołówki szkolnej),

3. zakupy o charakterze mieszanym – związane zarówno z czynnościami znajdującymi się w zakresie zainteresowania ustawy o VAT, jak leżące poza jej zakresem (np. zakup energii elektrycznej).

Do końca 2015 r. szkoła – o ile występowała w obrocie prawnym jako podatnik VAT – musiała podejmować decyzje wyłącznie w odniesieniu do tego, czy jest uprawniona odliczyć w całości, w części (proporcja), czy w ogóle nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT wykazanego na wystawionych fakturach.

Od początku 2016 r. pracownik szkoły lub księgowa w urzędzie gminy (w zależności od wybranego modelu centralizacji rozliczeń z tytułu VAT tzn. realizowanego na poziomie placówek edukacyjnych – pełne rejestry cząstkowe bądź odgórnie – rejestr agregujący poszczególne dane/faktury spływające z palcówek), zanim obowiązana będzie do podjęcia decyzji w odniesieniu do powyższego, zmuszona będzie w większości przypadków do zastosowania odpowiedniego prewspółczynnika.

Broszura informacyjna

Broszura informacyjna ministra finansów z 17 lutego 2016 r., jak również załącznik do niej, wyjaśniają tajniki zasad odliczania podatku VAT w przypadku towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (tj. zarówno do celów działalności gospodarczej oraz celów poza systemem VAT), jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie dokonywanych zakupów do działalności gospodarczej podatnika.

Niniejsza broszura odnosi się m.in. do rozporządzenia ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (DzU z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika. Rozporządzenie to określa m.in. sposób ustalania prewspółczynnika w odniesieniu do jednostek budżetowych (w tym szkół).

Rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika jest w świetle rychłej centralizacji rozliczeń w gminach aktem niezmiernie istotnym. Pośrednio bowiem wskazuje ono, w jakim kierunku powinny iść procesy zmierzające do centralizacji rejestrów VAT i w ostatecznym rozrachunku sporządzanie i składanie jednej deklaracji VAT przez daną gminę. § 3 tego rozporządzenia wymusza na jednostkach samorządu terytorialnego określanie prewspółczynnika odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Tym samym każda szkoła, przedszkole, zespół szkół itd. będą zobligowane do odrębnego od gminy i innych gminnych jednostek określenia własnego prewspółczynnika.

Z jednej strony, jest to rozwiązanie rozsądne. Każda jednostka budżetowa ma nieco inną specyfikę. Jedna wynajmuje salę gimnastyczną, inna umożliwia spożywanie posiłków dzieciom niebędącym jej uczniami i dorosłym niebędącym nauczycielami. Z drugiej strony, z punktu widzenia dużej gminy zastosowanie się do ww. zalecenia może się okazać zadaniem ponad siły.