Klauzula obejścia prawa podatkowego zmienia świat fuzji i przejęć

Od 15 lipca br. obowiązuje klauzula obejścia prawa podatkowego. Transakcje (kupno, sprzedaż biznesu) lub restrukturyzacje (przesuwanie aktywów w ramach grup kapitałowych), które skutkują oszczędnością podatkową, mogą więc być weryfikowane przez organy skarbowe. Głównie jest to zagadnienie intersujące dyrektorów finansowych oraz ich doradców podatkowych. Prawnicy korporacyjni oraz transakcyjni nie powinni jednak przechodzić obok niego obojętnie. Wpływ klauzuli na ich pracę może być znacznie większy niż może się wydawać.

Drugie podejście

Władze skarbowe mogą zbadać, czy dana transakcja (restrukturyzacja) miała cele biznesowe, czy głównie podatkowe. Kluczowe dla oceny są obiektywne względy, które powinny decydować o przeprowadzeniu transakcji i istnieć w chwili podejmowania decyzji o jej przeprowadzeniu. W razie zakwestionowania transakcji może nastąpić zmiana jej skutków podatkowych. Efektem będzie rozłam między światem prawnym a konsekwencjami podatkowymi działań.

Warto pamiętać, że nowa klauzula jest częściowo stara. W 2003 r. uchwalono klauzulę o podobnej treści, choć o mniej wyrafinowanej konstrukcji. Klauzulę po kilku miesiącach za niekonstytucyjną uznał Trybunał Konstytucyjny. TK stwierdził, że podatnik nie jest zobowiązany do wyboru takiego scenariusza transakcji, który powoduje zapłatę największych zobowiązań publicznoprawnych. Warunkiem korzystania z optymalizacji podatkowej było przeprowadzenie transakcji w sposób legalny, czyli zgodny z przepisami prawa (głównie cywilnego i handlowego).

W efekcie, w latach 2004–2016 organy podatkowe nie miały skutecznego narzędzia do weryfikacji, czy celem działań były głównie oszczędności podatkowe, czy też uwarunkowania biznesowe. W tym okresie obowiązywał co prawda przepis o pozorności, który pozwalał określać zobowiązanie podatkowe. Organy jednak rzadko korzystały z tej możliwości z powodu trudności udowodnienia pozorności przy braku zgodnych zeznań stron. Ponadto, jako pozorne mogły być traktowane tylko poszczególne czynności, a już nie ich ciąg.

Przykład? Jeżeli wspólnik chciał wypłacić gotówkę ze spółki od niego zależnej, to zasadniczo bez znaczenia było, jakim posłuży się instrumentem prawnym. Mogła to być np. pożyczka, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, wypłata dywidendy czy podział majątku likwidacyjnego. Wspólnik mógł wybrać dowolną z tych metod, biorąc pod uwagę zarówno swoje cele biznesowe (po co likwidować spółkę?), jak i optymalną podatkowo ścieżkę transferu środków ze spółki do wspólnika (np. umorzenie automatyczne, a nie dobrowolne, skoro od tego pierwszego nie zapłaci podatku).

Od 15 lipca br. zasady gry uległy znaczącej zmianie. Po wejściu w życie klauzuli obejścia prawa możliwość wyboru scenariusza transakcji uległa dość istotnemu zawężeniu. Nawet jeżeli te same cele biznesowe można dziś zrealizować za pomocą trzech alternatywnych scenariuszy, wybór najkorzystniejszego podatkowo może być zakwestionowany przez organy skarbowe.

O co chodzi fiskusowi? Celem nowej regulacji jest zapobieganie unikaniu opodatkowania przez wyznaczenie granic dopuszczalnej optymalizacji podatkowej. Granica przebiega według nowej regulacji tam, gdzie firma realizuje sztuczne (nieadekwatne do sytuacji) czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Dodatkowo, osiągnięta korzyść musi być sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem prawa podatkowego. To „przede wszystkim” jest bardzo istotne i ma miejsce wtedy, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze dokonania danej czynności w określony sposób są faktycznie mało istotne. W takim przypadku organ podatkowy poszuka czynności „odpowiedniej”, tj. takiej, której podatnik, zdaniem organu, dokonałby, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami, a nie optymalizacją podatkową (a zatem, która nie byłaby „sztuczna” w tej konkretnej sytuacji). Natomiast jeżeli z okoliczności wynika, że jedynym celem dokonania transakcji była korzyść podatkowa, władze podatkowe mogą przyjąć, że czynności nie dokonano.

Stress test

W obu przypadkach, tj. gdy cel podatkowy jest tym jedynym celem, oraz gdy transakcja jest dokonana „przede wszystkim” w celu podatkowym, kluczowe do oceny sytuacji będą obiektywne okoliczności.

Warto zatem sprawdzić przy pomocy zewnętrznego obserwatora, jak organ podatkowy może potraktować planowaną lub już dokonaną transakcję. W tym kontekście niezwykle istotny staje się dobór takich rozwiązań prawnych w trakcie planowania restrukturyzacji lub transakcji, które będą w danych okolicznościach racjonalnie najbardziej uzasadnione.

Należy przy tym pamiętać, że wspieranie się argumentami efektywności podatkowej danego rozwiązania nie będzie znajdowało zrozumienia organów podatkowych.

Opracowanie procesu restrukturyzacji lub transakcji w sposób zapewniający bezpieczeństwo klienta będzie więc w nadchodzących latach jednym z kluczowych zadań prawników korporacyjnych i transakcyjnych. Kluczem do sukcesu wielu przedsięwzięć może się okazać proponowanie takich rozwiązań, które będą w stanie przetrwać test „sztuczności”.