Żłobki a podatek od nieruchomości

Nowe zwolnienie zostało przyjęte ustawą z 7 lipca 2017 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z systemami wsparcia rodzin. Będzie ono wprowadzone do art. 7 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2018 r. Z podatku będą zwolnione „żłobki i kluby dziecięce oraz prowadzące je podmioty, w zakresie nieruchomości zajętych na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego".

Jak rozumieć żłobek i klub dziecięcy

Ustawa podatkowa nie definiuje żłobka i klubu dziecięcego. Pomimo braku bezpośredniego odesłania, należy przyjąć rozumienie tych pojęć nadane im w ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Tym bardziej, że na mocy ustawy zmieniającej, zwolnienie dla żłobków zostało powielone w ustawie o opiece. Ustawa ta zawiera szczegółowe wymogi dla żłobków i klubów dziecięcych. W porównaniu do żłobków, klubom dziecięcym stawia się mniejsze wymagania, a ponadto opieka odbywa się w ograniczonym czasie dziennym, są one przeznaczone dla dzieci od 1 roku życia i możliwe jest uczestnictwo rodziców w zajęciach.

Sale zabaw

Zwolnienie będzie mieć zastosowanie do żłobków (klubów) publicznych oraz niepublicznych. Zwolnienie nie będzie natomiast dotyczyć innych instytucji, w których organizowane są zajęcia dla dzieci, np. sal zabaw, gdyż nie są one objęte ustawą o opiece nad dziećmi. Z nowego zwolnienia nie będą również korzystać m.in. przedszkola, gdyż te instytucje podlegają już zwolnieniu z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych. Warte uwagi jest, że zwolnienie dla żłobków konstrukcyjnie było wzorowane na zwolnieniu dla szkół i przedszkoli.

Zwolnienie nie dla wszystkich żłobków

Nowe zwolnienie zostało umiejscowione w katalogu zwolnień podmiotowych, choć zawiera również warunki przedmiotowe. Zwolnienia podmiotowe dotyczą podatników podatku, a więc przede wszystkim właścicieli nieruchomości. W konsekwencji nowe zwolnienie będzie mogło być stosowane przez podmioty, które prowadzą żłobek i jednocześnie są podatnikami podatku. A co ze żłobkami znajdującymi się w wynajmowanych budynkach lub lokalach? Ich zwolnienie może nie dotyczyć. Zależy to m.in. od podmiotu, od którego wynajmowany jest lokal. Jeżeli wynajmującym lokal jest podmiot publiczny (np. gmina), to podatnikiem jest najemca, a więc podmiot prowadzący żłobek. Będzie on mógł skorzystać ze zwolnienia. Natomiast jeżeli wynajmującym lokal na potrzeby żłobka jest podmiot prywatny, to on jest podatnikiem jako właściciel nieruchomości. Oznacza to, że zgodnie z literą zwolnienia, właściciel takiego obiektu nie mógłby stosować preferencji, ponieważ nie jest podmiotem prowadzącym żłobek.

Ma to znaczenie dla podmiotu prowadzącego żłobek, ponieważ w praktyce koszt podatku od nieruchomości jest wliczany do ustalonego czynszu lub najemca jest obciążany takim kosztem (poza czynszem). W konsekwencji, podmioty prowadzące żłobki w lokalach wynajmowanych od podmiotów prywatnych mogą być obciążone kosztami, których nie będą ponosić podmioty posiadające własne lokale lub wynajmujące je od gmin. To prowadziłoby do oczywistych nierówności.

Analogiczny problem dotyczy zwolnienia dla szkół i przedszkoli. Jednak w ostatnim czasie to właśnie coraz więcej żłobków powstaje w wynajmowanych lokalach, np. lokalach usługowych nowo wybudowanych budynków mieszkalnych.

Rozwiązanie w interpretacji

Z drugiej strony możliwe jest zastosowanie wykładni funkcjonalnej, która wiąże się z założeniem, że intencją było zwolnienie wszystkich żłobków i klubów dziecięcych. W praktyce będzie to zależało od stanowiska funkcjonującego w danej gminie. Nie można wykluczyć, jak ma to również miejsce aktualnie w stosunku do zwolnienia dla szkół i przedszkoli, że część gmin będzie akceptowała stosowanie zwolnienia wobec wszystkich żłobków, a część tylko do podatników podatku prowadzących żłobki. Doczekaliśmy się zatem kolejnej regulacji w podatku od nieruchomości, co do której nie można wskazać jasnych reguł zastosowania.

Żłobki w zakładach pracy

Zostaje jeszcze przesłanka przedmiotowa. Zwolnienie zostało ograniczone do nieruchomości zajętych na prowadzenie żłobka. Oznacza to, zwolnieniu mogą podlegać grunty, budynki oraz budowle tworzące żłobek. Podatnicy, dla których prowadzenie żłobka jest podstawowym przedmiotem działalności, w szczególności w samodzielnych budynkach lub lokalach powinni w konsekwencji stosować zwolnienie do całego majątku składającego się na żłobek, w tym do udziału w gruncie. Więcej wątpliwości powstanie, jeżeli żłobek jest prowadzony w budynku wykorzystywanym również na inne cele, np. w biurowcu lub zakładzie pracy. W takiej sytuacji zwolnieniu powinna podlegać powierzchnia faktycznie wykorzystywana na cele żłobka. Kontrowersyjne jest, czy w takim wypadku można zwolnić z opodatkowania udział w gruncie przypadający na powierzchnię zajmowaną przez żłobek. Należy mieć na uwadze, że określenie „zajęte na" rozumie się w praktyce wąsko jako powierzchnie ściśle wykorzystywane na daną funkcję. Argument, że zwolnienie wprost obejmuje nieruchomości, a nie tylko budynki, może nie zyskać szerszej akceptacji.

Kolejne wadliwe zwolnienie

Podatek od nieruchomości nie ma szczęścia do jasnych i dopracowanych regulacji. Zwolnienie dla żłobków nie jest wyjątkiem. Zachętę do tworzenia nowych żłobków uznać trzeba niestety za dziurawą. Odpowiednim sposobem interpretacji można co prawda dojść do satysfakcjonujących rezultatów, nie ma jednak pewności, czy wszystkie gminy będą akceptować korzystną wykładnię.

podstawa prawna: Ustawa z 7 lipca 2017 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z systemami wsparcia rodzin (DzU z 2017 r., poz. 1428)

Rafał Kran - doradca podatkowy, menedżer w MDDP