Woźniakiewicz, Pawłowski: Estoński CIT dyskryminuje

Już od 1 stycznia 2022 tzw. estoński CIT stanie się dostępny dla wielu polskich firm z uwagi na zniesienie szeregu ograniczeń, które w obecnym modelu czyniły go mało atrakcyjnym. Jest to rozwiązanie bardzo korzystne, gdyż odracza moment opodatkowania dochodów do daty ich faktycznej dystrybucji do wspólników. Ponadto, również łączny podatek CIT i PIT w przypadku pełnej dystrybucji jest niższy niż w standardowym modelu opodatkowania.

Stąd estoński CIT będzie się - zresztą zgodnie z intencją ustawodawcy - cieszył większym zainteresowaniem wśród polskich przedsiębiorców. Wśród najważniejszych warunków, od których zależy możliwość wejścia w estoński CIT, znajduje się skład osobowy wspólników, którymi mogą być wyłącznie osoby fizyczne, brak posiadania spółek zależnych oraz zatrudnienie (w różnej formie) co najmniej 3 osób. Jest to więc reżim opodatkowania dostępny dla tzw. płaskich struktur kapitałowych.

Nie dla wszystkich?

Ustawodawca wyłączył możliwość skorzystania z estońskiego CIT, w przypadku gdy spółka lub jej wspólnik posiada określonego typu związki z fundacjami prywatnymi, trustami lub innymi stosunkami o charakterze powierniczym. Jest to kolejny przejaw percepcji polskiego Ministerstwa Finansów, iż posiadanie uprawnień w fundacji prywatnej lub truście jest z definicji czymś, co pachnie niedozwoloną optymalizacją podatkową i należy każdy przejaw takich relacji gruntownie i z całą mocą zwalczać w płaszczyźnie prawa podatkowego (innym przykładem są przepisy o zagranicznej jednostce kontrolowanej).

O ile można jeszcze próbować zrozumieć, iż ustawodawca nie dopuszcza, aby sama spółka opodatkowana estońskim CIT miała uprawnienia wynikające z bycia fundatorem lub beneficjentem fundacji, to już trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie , dla postawienia tego warunku do osób fizycznych będących właścicielami spółki korzystającego z estońskiego CIT. W pierwszym przypadku chodziło najpewniej o to, aby wyłączyć możliwość odroczenia opodatkowania wszelkich transferów pochodzących z fundacji prywatnych czy trustów, które zasilałyby spółkę opodatkowaną estońskim CIT. Skoro ustawodawca chce odraczać dochody o charakterze operacyjnym i pochodzące z działalności gospodarczej, taki zabieg wydaje się być jeszcze zrozumiały. Można go było jednak osiągnąć w inny sposób, np. przewidując, iż przychody z fundacji / trustu nie mogą przekroczyć określonej części przychodów tej jednostki (tak jak jest to np. w odniesieniu do przychodów z własności intelektualnej). Ale trudno - należy przyjąć, iż ustawodawca ma swobodę kształtowania warunków do preferencji podatkowej i ten zabieg legislacyjny uznalibyśmy jeszcze za mieszczący się w ramach racjonalnej legislacji podatkowej (choć i tak postulowalibyśmy jego zmianę).

Absolutnie niezrozumiałym jest natomiast, dlaczego tam sam warunek odnoszony jest do osoby fizycznej, która jest wspólnikiem spółki, która chce skorzystać z estońskiego CIT. Dla przypomnienia, spółka opodatkowana estońskim CIT musi: prowadzić działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

Hipoteza tego przepisu może być odczytywana na dwa sposoby. Wedle pierwszego, jeśli jakakolwiek osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki posiada wskazane w nim związki z jakąkolwiek fundacją, trustem itp, to podmiot ten nie może być opodatkowany estońskim CIT. Alternatywne rozumienie byłoby takie, iż warunek ten dotyczy wszystkich wspólników łącznie.

Pierwszy sposób wykładni wydaje się być bardziej poprawny z perspektywy językowej. Przepis odczytuję w ten sposób, iż wspólnikami mają być po pierwsze osoby fizyczne, a po drugie takie osoby fizyczne, które nie posiadają wskazanych tam związków z fundacjami/trustami/strukturami powierniczymi.

Trudno jednak zrozumieć, dlaczego ustawodawca chce dyskryminować spółki, w których tylko jeden ze wspólników (akcjonariuszy) oprócz udziałów (akcji) tej spółki posiadałby tego rodzaju uprawnienia. Absurdalne wydaje się, iż to sam fakt posiadania takich uprawnień, bez faktycznego związku z osiąganiem korzyści podatkowych lub związku z tymi akcjami (udziałami), odbierałby już spółce (a zatem ekonomicznie wszystkim pozostałym wspólnikom) prawo do tego reżimu podatkowego. Przy tej interpretacji osoba posiadająca związek z fundacją/trustem nie dość, że sama nie może założyć spółki opodatkowanej estońskim CIT, staje się jeszcze nieatrakcyjnym partnerem biznesowym dla innych podmiotów, w tym dotychczasowych wspólników w innych przedsięwzięciach. Nie może bowiem być nawet mniejszościowym wspólnikiem spółki opodatkowanej estońskim CIT. Będzie zatem w specyficzny sposób dyskryminowana nie tylko w przypadku założenia własnego biznesu, ale także wchodzenia w relacje kapitałowe z innymi osobami fizycznymi czy też utrzymania obecnych relacji. W skrajnych wypadkach można sobie wyobrazić, iż tego rodzaju wspólnik (akcjonariusz) mniejszościowy zostanie z tego powodu usunięty ze spółki. Nie wydaje się, iż tego rodzaju dyskryminacja byłaby zgodna z zasadami równości wobec prawa wyrażonej w Konstytucji RP.

Dodatkowo pamiętajmy też, iż według niektórych koncepcji prawnych, jeśli udziały w spółce wchodzą do majątku wspólnego, to udziałowcem jest także współmałżonek nie wykazany w KRS. Czy zawarcie przez takiego małżonka jakiejkolwiek umowy o charakterze powierniczym mogłoby pozbawiać spółki kontrolowanej przez drugiego małżonka prawa do reżimu estońskiego CIT?

Wreszcie wspólnicy mniejszościowi osiągnęliby bardzo prosty mechanizm nacisku czy też wręcz szantażu na wspólników większościowych. Zamiast skarżyć do sądu uchwały, które im się nie podobają (w szczególności w zakresie braku wypłaty dywidendy), wystarczyłoby zagrozić ustanowieniem fundacji lub stosunku o charakterze powierniczym, który pozbawiłby spółkę prawa do estońskiego CIT. Siła nacisku takiego argumentu w wielu przypadkach byłaby ogromna, gdyż dla spółek reinwestujących istotne kwoty, estoński CIT przynosić może znaczące oszczędności, które w ostatecznym rozrachunku przekładają się także na wartość dywidendy netto dla wszystkich wspólników.

Czytaj więcej:

Podatki

Estoński CIT: spółka może wyzerować tegoroczny podatek

Spółka może wyzerować tegoroczny podatek. Musi założyć fundusz i przelać środki na specjalne konto.

Pro

Jeśli nie litera prawa, to co?

To wszystko prowadzi do wniosku, iż wykładnia literalna prowadzi do rezultatów absurdalnych. W tym kontekście należy przyjąć, iż ustawodawcy chodziło o sytuację, w której wszyscy wspólnicy spółki są związani z tą samą fundacją/trustem lub stosunkiem o charakterze powierniczym. Próżno jednak szukać tej intencji w treści przepisu.

Ponadto taka interpretacja miałaby sens tylko i wyłącznie wtedy, gdyby chodziło o sytuację, w której spółka byłaby własnością osób fizycznych tylko powierniczo (aby wejść w estoński CIT), a faktycznym beneficjentem udziałów byłyby wskazane w tym przepisie podmioty. Jaki jest bowiem sens pozbawiania danej rodziny biznesowej możliwości opodatkowania estońskim CIT spółki, którą faktycznie kontrolują, tylko z tego powodu, iż dla celów zarządzania majątkiem rodziny (oszczędnościami, dziełami sztuki czy nawet innymi spółkami) założyły fundację rodzinną i wszyscy wspólnicy są jednocześnie jej beneficjentami. Nie potrafimy zrozumieć czemu miałaby przyświecać taka idea.

Zatem jedyna racjonalna celowościowo interpretacja tego przepisu jest taka, iż spółka nie może skorzystać z estońskiego CIT, jeśli osoby fizyczne, które ją kontrolują, nie są beneficjentami rzeczywistymi, tylko powiernikami innych podmiotów. Problem taki, iż nie da się tego wyczytać z jego treści. Poza tym cel ten wydaje się do osiągnięcia w oparciu o inne normy antyabuzywne, jaką jest klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Skoro estoński CIT jest dedykowany dla spółek kontrolowanych wyłącznie przez osoby fizyczne, to obchodzenie tej normy przez ustanawianie stosunków powierniczych (gdzie powiernikami są osoby fizyczne, a ekonomicznymi właścicielami osoby prawne), stanowi przejaw unikania opodatkowania.

Argumentu, że ustawodawcy jednak nie chodziło o to co mówi literalnie przepis - przynosi również wykładnia systemowa - ustawodawca jako ukryte zyski traktuje także wypłaty dokonane na rzecz fundacji/trustu/stosunku o charakterze powierniczym, jeśli beneficjentem tej wypłaty byłby wspólnik spółki lub podmiot powiązany ze wspólnikiem. Gdyby przyjąć, iż posiadanie fundacji przez jednego ze wspólników/osób fizycznych eliminowałoby możliwość wejścia w estoński CIT, przepis o ukrytych zyskach w praktyce mógłby dotyczyć tylko wypłat na rzecz fundacji/trustów/stosunków powierniczych, z którymi "związki" wykazują podmioty powiązane z tym wspólnikiem, a nie sam wspólnik, i jednocześnie sam wspólnik nie może mieć żadnych praw do zysków osiąganych przez te fundacje. Trudno jednocześnie przyjąć, że skoro wspólnik nie ma żadnych praw do dochodów takiej fundacji/trustu, która otrzymała wypłatę od spółki opodatkowanej estońskim CIT, to taka wypłata stanowi ukryty transfer zysku do beneficjenta. Stąd wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, iż mogą istnieć spółki opodatkowane estońskim CIT, której wspólnikiem jest osoba wykazująca związki z trustem/fundacją.

Biorąc jednak pod uwagę, że wykładnia literalna jest dość jednoznaczna, powołany wyżej przepis dot. relacji osób fizycznych będących wspólnikami spółki opodatkowanej estońskim CIT z fundacjami/trustami/stosunkami powierniczymi wymaga natychmiastowej interwencji ustawodawcy.

Interwencja ta jest szczególnie zasadna w kontekście mającej wejść w życie 1 czerwca 2022 r. polskiej ustawy o fundacji rodzinnej. Jeśli utworzenie takiego podmiotu przez daną rodzinę wykluczałoby wszystkich jej członków (beneficjentów fundacji) z możliwości uczestnictwa bezpośrednio (nie przez fundację) w spółkach opodatkowanych estońskim CIT, to część rodzin może z tego powodu zrezygnować z tworzenia fundacji. Nie wydaje się, iż celem polskiego ustawodawcy była tego rodzaju dyskryminacja osób fizycznych posiadających uprawnienia do świadczeń od polskiej fundacji rodzinnej.